מאמרים

פסק דין בתיק ו"ע 8061-02-23 מבנה נדל"ן (כ.ד) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

מאמר מס׳ 54

יוני 2026

1. הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (יו"ר הוועדה כב' השופטת אורית וינשטיין, חבר הוועדה עו"ד רפאל מרסיאנו וחבר הוועדה מר אבי כאכון) קיבלה לאחרונה במלואו ערר שהוגש בייצוגם של עו"ד אהוד פורת ועו"ד ערן קרם ממשרד אהוד פורת ושות', בו"ע 8061-02-23 מבנה נדל"ן (כ.ד) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה. פסק הדין, הנוגע לקביעת שווי מכירה לצורכי מס רכישה ברכישת זכויות באיגוד מקרקעין, מבסס מספר קביעות עקרוניות בסוגיות של נטל ההוכחה בשומת שווי שוק, תיקון שומה ביוזמת המנהל לפי סעיף 85 לחוק, גבולותיה של גישת ההשוואה השמאית, ומעמדה של הצעה זוכה במכרז כאינדיקציה לשווי שוק. הערר התקבל במלואו, השומה העצמית של העוררת אושרה והשומה המתוקנת מכוח סעיף 85 לחוק [ביוזמת רשות המיסים] בוטלה.

2. רקע עובדתי – העוררת, חברה ציבורית מקבוצת "מבנה", רכשה ביום 31.12.2020 מחברת דרבן (חברה קשורה, שהעוררת היא חברת האם שלה) 20% ממניות חברת מימדים – איגוד מקרקעין המחזיק, באמצעות חברת בת, בשני מגרשים בפארק מדעי החיים שבמבואות הדרומיים של חיפה: מגרש 2001 הריק והבלתי בנוי, ומחצית ממגרש 2002 שעליו בניין משרדים. העוררת דיווחה בשומה עצמית, על יסוד חוות דעת שמאית, על שווי מכירה לצורכי מס רכישה בסך של כ-28 מיליון ₪ [20% משווי שני המגרשים בסך כולל של 140,892,717 ₪].

3. המשיב לא קיבל את השומה העצמית. תחילה הוציא שומה לפי מיטב השפיטה, ובה העמיד את שווי המגרשים על כ-236 מיליון ₪. בהמשך, בשלב ההשגה, עשה המשיב שימוש בסמכותו לפי סעיף 85 לחוק ותיקן את שומתו בהסתמך על "שמאות מכרעת" שנערכה לנכס אחר – במתחם מת"מ הסמוך – ובכך הגדיל את שווי המגרשים לכ-315 מיליון ₪ ואת שווי המכירה לצורכי מס רכישה לכ-63 מיליון ₪. ההשגה הנוספת שהגישה העוררת על השומה המתוקנת נדחתה בהחלטה לאקונית, ומכאן הוגש הערר. מס הרכישה שבמחלוקת עמד על כ-2.14 מיליון ₪.

טענות העוררת שהתקבלו

4. ראשית, התקבלה הטענה כי נפל פגם מהותי בשיקול הדעת המנהלי במסגרת תיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק. הוועדה קבעה כי כל צד המבקש לתקן שומה בעילת "טעות" (סעיף 85(א)(3)) – בין אם המנהל ובין אם הנישום – נדרש לבאר מהי הטעות שנפלה וכיצד אירעה, ואין די באמירה בעלמא בדבר קיומה של טעות. החלטת התיקון, שהפנתה באופן לאקוני לסעיף 85 בלבד מבלי להסביר איזו טעות נפלה בשומה לפי מיטב השפיטה שהמשיב עצמו הוציא חודשים קודם לכן, אינה עומדת בדרישות הדין להליך תקין של תיקון שומה. קביעה זו תקשה על רשות המיסים לתקן בדיעבד שומות, בעקבות מידע שהיה קיים כבר בשלב אישור השומה העצמית או בשלב הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה.

5. שנית, נקבע כי הנטל להוכיח את שווי השוק של הנכס מוטל על כתפי המנהל, ולא על הנישום (בהתאם להלכת חדיג'ה). רק משעומד המנהל בנטל זה, וכאשר הפער בין שווי השוק לתמורה החוזית משמעותי, עובר הנטל אל הנישום להוכיח כי התמורה נקבעה בתום לב וללא השפעת יחסים מיוחדים. במקרה זה, הוועדה קבעה כי המשיב כלל לא עמד בנטל הראשוני המוטל עליו להוכיח את שווי השוק של הנכס ובכך ולכאורה לא עבר כל נטל לכתפי העוררת.

6. שלישית, התקבלה הטענה כי לא ניתן לבסס את שווי השוק על השוואה למתחם מת"מ – פארק היי-טק ותיק, מבוסס ויוקרתי, בעל מוניטין של עשרות שנים, הנהנה מניצול זכויות מלא ותפוסה כמעט מלאה – מבלי לבצע התאמות מהותיות לנכס נשוא הערר, המצוי בפארק מדעי החיים, שבו שיעור ניצול הזכויות זניח (כ-2.5%), הביקוש נמוך, דמי השכירות נמוכים משמעותית, הנגישות התחבורתית מוגבלת והשימושים מצומצמים לתעשייה עתירת ידע בלבד. הוועדה הדגישה כי גם השמאית המכריעה, שעל שומתה נסמך המשיב, ביצעה בעצמה התאמות מיקום ביחס למתחמים אחרים, וכי בהיעדר התאמות כאלה אין מדובר ב"עסקת השוואה אמיתית" שיכולה לבסס את שווי השוק.

7. רביעית, הוועדה אימצה את גישת העוררת לפיה יש לעגן את קביעת שווי המכירה במועד הקובע בנתוניו הקונקרטיים של הנכס – דמי השכירות בפועל (כ-43.5 ₪ למ"ר, לעומת כ-57 ₪ למ"ר במת"מ), היקף הזכויות הבלתי מנוצלות ומצב הפיתוח האמיתי של המגרשים – ולא ב"יישור" מלאכותי של הנכס עם מתחמים יוקרתיים ומפותחים יותר או כמגלם פיתוח צפוי עתידי. בכלל זה התקבלה גם עמדת העוררת כי יש להתחשב בהפחתה בגין משבר הקורונה, שכן המועד הקובע (31.12.2020) חל בעיצומה של תקופת אי-ודאות כלכלית חריגה שנתנה אותותיה בשוק הנדל"ן המניב.
סוגיית הוצאות הפיתוח

8. סוגיה נוספת שהוכרעה לטובת העוררת נוגעת להוצאות הפיתוח. השמאי מטעם המשיב הוסיף לשווי המ"ר המבונה הוצאות פיתוח, אף שמגרשים 2001 ו-2002 אינם מפותחים באופן מלא והוצאות הפיתוח בגינם טרם שולמו. הוועדה העדיפה את גישת העוררת, לפיה יש להבחין בין המגרשים ולבחון את מצב הפיתוח בפועל בכל אחד מהם, על פני גישת המשיב שביקשה לראות את המקרקעין כמקשה אחת מפותחת, וקבעה כי גישה זו עולה בקנה אחד עם ההלכה הפסוקה בעניין הכללת הוצאות פיתוח בשווי המכירה לצורכי מס רכישה.

9. עמדת העוררת, שנסמכה בין היתר על הספרות המשפטית (פרופ' יצחק הדרי, מיסוי מקרקעין, כרך ב', חלק ראשון, מהדורה שנייה, 2003), הייתה כי שווי המכירה כולל את עלות הפיתוח רק כאשר נמכרים מקרקעין מפותחים; ואילו כאשר נמכרת זכות במקרקעין שאינם מפותחים, אין לכלול בשווי הרכישה הוצאות פיתוח אשר טרם גובשו ביום הרכישה – אף אם הקונה חב בהן בעתיד, מכוח החוזה. במקרה דנן, כל בקשה עתידית להיתר בנייה במגרשים תחייב את העוררת בתשלום הוצאות פיתוח לעיריית חיפה, ומשכך אין מקום לגלם רכיב זה בשווי המכירה כיום. ייחוס הוצאות פיתוח שטרם התגבשו לקרקע שאינה מפותחת מנפח באופן מלאכותי את שווי המכירה.

עמדת המשיב שנדחתה.

10. חוות הדעת שהגיש המשיב במסגרת הערר, מטעם השמאי יניב ביליה, נדחתה. הוועדה מצאה כי חוות הדעת אינה קונקרטית דיה לנכס הנדון ולמצבו במועד הקובע, אלא נשענת על השלכה מנתוני חוץ – בעיקר ממתחם מת"מ, מאזור טירת הכרמל וממכרזי רשות מקרקעי ישראל. בחקירתו הנגדית לא ידע השמאי לפרט באופן מלא במה עוסקת השמאות המכרעת שעליה ביסס המשיב את התיקון ולא הצליח להסביר כיצד הגיע לערכיו.

11. בלב ההכרעה ניצבה קביעה עקרונית בדבר מעמדה של הצעה זוכה במכרז. השמאי מטעם המשיב נשען על ההצעה הזוכה במכרזי רמ"י, אף שזו הייתה חריגה וגבוהה במובהק מממוצע ההצעות שהוגשו באותו המכרז. הוועדה קבעה, בהסתמך על הפסיקה (רע"א 6070/95 אבן זיו) ועל הספרות (פרופ' נמדר וגולובנציץ), ועל עמדת העוררת שנסמכה על שמאות מכריעה של השמאי זאב כהן, כי הצעה זוכה אינה משקפת בהכרח את שווי השוק האובייקטיבי, אלא עשויה לבטא "מחיר סובייקטיבי" של "קונה מיוחד" המוכן לשלם מעבר לשווי השוק כדי להבטיח את זכייתו. הסתמכות על נקודת קצה חריגה זו, מבלי ליתן משקל למנעד ההצעות כולו או לממוצען, מעוותת את קביעת השווי האובייקטיבי.

12. כן נדחתה גישת המשיב שראתה בפארק מדעי החיים מעין "דור המשך" של מתחם מת"מ, תוך מתן משקל ניכר לפוטנציאל הפיתוח העתידי של האזור. הוועדה הדגישה כי קביעת שווי מכירה למועד הקובע נדרשת להיעשות על יסוד מצב הנכס במועד זה, ולא על יסוד תחזיות עתידיות – קל וחומר כאשר השמאי מטעם המשיב ביקר בנכס לראשונה במאי 2023, כשנתיים וחצי לאחר המועד הקובע.

13. סוף דבר – הוועדה קיבלה את הערר במלואו, קבעה כי השומה העצמית של העוררת תעמוד בתוקפה וכי השומה המתוקנת תבוטל, וחייבה את המשיב בהוצאות העוררת ובשכר טרחת עורך דין בסך כולל של 40,000 ₪. פסק הדין מבהיר כי הנטל להוכיח שווי שוק לצורכי מס רכישה מוטל על המנהל; כי תיקון שומה לפי סעיף 85 מחייב הנמקה קונקרטית של הטעות הנטענת; כי גישת ההשוואה השמאית מחייבת ביצוע התאמות מהותיות בין נכסים שאינם שווי ערך; וכי אין לגלם בשווי המכירה הצעת מכרז זוכה חריגה ביחס להצעות אחרות במכרז, הוצאות פיתוח שטרם גובשו או פוטנציאל פיתוח עתידי.

14. עו"ד אהוד פורת ועו"ד ערן קרם ממשרד אהוד פורת ושות', אשר ייצגו את העוררת, הובילו את ההליך באופן יסודי ומקיף – תוך בניית תשתית שמאית ומשפטית מבוססת, חקירה נגדית אפקטיבית של השמאי מטעם המשיב, וטיעון עקרוני שהביא לקבלת הערר במלואו ולביטול שומת מס הרכישה המתוקנת.