חוק מיסוי מקרקעין קובע כי דירת מגורים יחידה, המזכה בפטור ממס שבח ושיעורי מס רכישה נמוכים, נותרת כזו גם אם הנישום מחזיק בבעלותו חלקי דירות נוספים, ששיעורם בנכס איננו עולה על שליש [ובמקרה שחלק הדירה התקבל בירושה – שיעורם יכול להגיע עד מחצית], על מנת להנות מהטבה זו יש לתכנן את הרכישה ואת המכירה כך שסדר הרכישה והמכירה לא יפגע בזכאות לפטור. בזרקור זה נעמוד על מספר סוגיות חשובות בעניין סדר הפעולות הנכון.

כפי שיוסבר להלן, רכישת שליש דירה מאפשרת, בתכנון ובסדר רכישה נכון, להנות גם משיעורי מס רכישה נמוכים, של "דירה יחידה".

כיום, מכירת דירת מגורים בפטור ממס שבח מותנית במספר תנאים מצטברים. בסעיף 49ב (2) לחוק נקבע כי הפטור יוענק, בין היתר, רק כאשר הדירה הנמכרת הינה "דירתו היחידה" של המוכר בישראל ובשטחי ביהודה ושומרון (הנקראים "אזור" בחוק).

סעיף 49ב (3) לחוק מוסיף וקובע כי מי שבבעלותו, בנוסף לדירה הנמכרת, חלק בדירת מגורים שאינו עולה על שליש, עדיין יחשב כבעלים של דירת מגורים יחידה.

זה המקום להזכיר כי לגבי דירת ירושה, החלק שבבעלות המוכר בדירה הנוספת, יכול להגיע למחצית דירה, תוך שמירת מעמד הדירה השלמה הנמכרת, כדירה יחידה.

עולה מהאמור כי מי שבבעלותו, בנוסף לדירה הנמכרת, שליש בדירה אחרת, או אפילו שליש במספר דירות, בבניינים שונים, שבכל אחת מאותן דירות נוספות יש לו חלק שאינו עולה על שליש, יוכל למכור בפטור ממס את דירת המגורים השלמה שבבעלותו, מאחר והיא תחשב, על פי החוק, כדירתו היחידה.

לכך נצרף את העובדה כי בו"ע (מחוזי ת"א) 59018-11-21 גבע נגד מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (פורסם בנבו) נקבע לאחרונה כי תקרת הפטור, במקרה של מכירת דירת מגורים יחידה על ידי מספר שותפים, הינה כ- 4.8 מיליון ש"ח לכל שותף, ולא לדירה כולה. מאז אותו פסק דין, ניתן להנות, במקרים רבים יותר מבעבר, גם מפטור ממס במכירת אותו שליש, בדירה הנוספת.
לפיכך, אם ניקח לדוגמא משקיע נדל"ן אשר רכש, יחד עם עוד 2 שותפים, שליש בדירת מגורים בתל אביב, במחיר של 7 מיליון ש"ח, ובנוסף, לאחר מכן, רכש לבדו דירה בהרצליה במחיר של 2 מיליון ש"ח, הרי שבמקרה שבו ימכור, לאחר מספר שנים, את מלוא חלקו בדירה בהרצליה, במחיר של עד כ- 4.5 מיליון ש"ח, הוא ייהנה מפטור מלא ממס שבח בגין רווח הוני שנצמח לו בסך 2.5 מיליון ש"ח, מאחר והוא ייחשב כמוכר "דירה יחידה" הזכאי על פי החוק, לפטור ממס שבח.

במקרה זה, מכירה מאוחרת של חלק הדירה בתל אביב, תחויב במס שבח, לאור הסייג המפורט בסעיף 49ב (2) לחוק שיידון להלן.

בכל הקשור לנקודת המבט של שלושה שותפים שמחזיקים כל אחד שליש דירה כדוגמת "הדירה בתל אביב", הרי אם המכירה שלהם הינה במחיר הנמוך מ – 14.4 מיליון ש"ח, הרי בהנחה שאין בבעלותם ביום המכירה דירה שלמה אחרת ובנוסף לא חל הסייג בסעיף 49ב(2) וכי לא מכרו בתקופת בעלותם בדירה בתל אביב חלק בדירה בבנין אחר, הם יהיו זכאים, לאור הוראות החוק ובשילוב הלכת גבע, לפטור ממס שבח בגין דירה יחידה.

בכל הקשור למס רכישה:
סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר קבלת הטבת מס בדמות שיעורי מס רכישה נמוכים יותר, לרוכש דירת מגורים (כהגדרתה בסעיף 9 לחוק) גם במקרה שבבעלותו חלק בדירה נוספת, שאינו עולה על שליש (או שאינו עולה על מחצית, במקרה של דירת ירושה).
לפיכך, בדוגמא שהבאנו לעיל, בעת רכישת שליש מהדירה בתל אביב, הרוכש ייהנה ממדרגות מס של 0%, 3.5%, 5%, 8% ו- 10%, במקום מדרגות מס רגילות של 8% ו- 10%.
בעת רכישת הדירה בהרצליה, שוב ייהנה הרוכש ממדרגות מס רכישה של דירה יחידה, מאחר ובעלותו בשליש הדירה בתל אביב, לא תפגע במעמדו כרוכש "דירה יחידה”.

לצד יתרונות מס מובהקים אילו, הן במס שבח והן במס רכישה, מן הראוי לשים לב לחסרונות ומלכודות מס שהשימוש בטקטיקת רכישת שליש דירה טומנת בחובה:

א. שימוש נרחב בטקטיקה, למשל רכישת 10 שלישי דירות שונות, בבניינים שונים, עלול להכניס את הרוכש למעמד של "סוחר בנדל"ן", אשר אומנם פטור ממס שבח מכוח סעיף 50 לחוק, אולם בעת מכר של נכס מקרקעין, הוא עלול להיות מחויב במס הכנסה מלא (עד 47% ובנוסף 3% מס ייסף) וכן להיות מחויב במע"מ בשיעור 17%.
לפיכך מומלץ כי כל מי שמרבה ברכישות ו/או מכירות של שליש דירה יתייעץ עם מומחה מס, בשאלה האם הוא חשוף לטענה שעסקנן בסוחר ולא במשקיע. ניתן להיעזר בעניין זה גם בטיוטת חוזר מס הכנסה משנת 2018 בעניין ריבוי דירות המשמשות להשכרה, וליישם את אמות המידה שנקבעו שם, בשינויים המחויבים. כמו כן ניתן להיעזר בזרקור מספר 25 מיולי 2023 של משרדנו בעניין ריבוי דירות.