13. ראשית לציין, בייחוד בתיקי מס, כי כל סוגייה נבחנת לגופה. במסגרת זרקור זה אנו מביעים את עמדתנו ודעתנו שאיננה מחייבת, כמובן, אלא מהווה בסיס לטיעון מושכל מול רשויות המס.
14. נתחיל מהשאלה השלישית. ישנם מספר תבחינים שנועדו לזהות ולאבחן פעילות כפעילות עסקית המניבה הכנסה פירותית וזאת במובדל מפעילות הונית המניבה הכנסה הונית. סוגייה זו עומדת בלב דיני המס ומהווה נקודת פתיחה בסיסית ויסודית לכל דיון שומה בקשר להכנסות נישום. הסוגיה מהווה כר פורה למחלוקות מול רשויות המס, כמו גם להתדיינות משפטית ענפה בערעורי מס בבית המשפט. נמנה מספר תבחינים:
14.1. מבחן העל הוא מבחן הנסיבות – כל מקרה נבחן לגופו.
14.2. מבחן התדירות – רמת תדירות עסקאות גבוהה, מלמדת על פעילות עסקית ולא אישית/פרטית או הונית.
14.3. מבחן הארגון והשיטתיות – פעילות מאורגנת, שיטתית ונמשכת מלמדת על קיומו של עסק.
14.4. מבחן טיב הנכס – ככל שהנכס ספקולטיבי יותר, כך מודגש האופי העסקי של הפעילות.
14.5. מבחן תקופת ההחזקה בנכס – ככל שתקופת ההחזקה קצרה יותר, כך מודגש האופי העסקי של הפעילות.
14.6. מבחן הצורך במימון זר– מימון זר בשיעור גבוה מעיד על הכנסה פירותית ומדגיש את האופי העסקי ושיקולי הרווח העסקי של הפעילות.
14.7. מבחן משך זמן קבלת ההכנסה – ככל שמשך זמן קבלת ההכנסה ארוך יותר (במובדל מתדירות ביצוע העסקות בתקופה הכוללת) כך מודגש האופי העסקי של הפעילות.
14.8. ידע ובקיאות. בקיאות אישית בתחום וכן היעזרות במומחים מדגיש את האופי העסקי של העסק.
14.9. מבחן הסיכון והסיכוי – פעילות שבצידה סיכון ליצירת הפסדים וסיכוי ליצירת רווחים יכולה להצביע על פעילות עסקית, ככל שהסיכון והסיכוי בולטים יותר, כך הנטייה לראות בפעילות כעסקית.
14.10. הדרך בה הנישום הציג את הפעילות – נישום בוחר כיצד להציג בספריו ובמצגים שלו כלפי רשויות המס בזמן אמת, את פעילותו בין אם כעסקית ובין אם כהונית – או אז יראו בכך "הודאת בעל דין" ויקשה עליו לשנות את עמדתו המקורית בזמן אמת.
15. במקרה דנן, לשיטתנו, מבחינת מרבית המבחנים שנקבעו בפסיקה, ניתן לראות בפעילות הלקוח דנן כעסקית, ומכאן גם את ההפסדים כפירותיים ולא הוניים. העובדה כי מדובר היה ב'הונאת פונזי' איננה פוגעת בסיווג הפעילות. כך לשיטתנו.
16. לגבי השאלה השנייה. החובה לדווח על הכנסה חלה בתום שנת המס. קרי, אין חובה לדווח על הכנסה באמצע שנת המס, אלא בסופה ולמעשה עד סוף חודש אפריל או מאי בשנה העוקבת [סעיף 132 לפקודת מס הכנסה]. במצב דברים זה, כאשר התברר לקראת סוף שנת המס בה החל הלקוח לקבל תקבולים, כי הפעילות שנחזתה להיות פעילות עסקית לגיטימית, איננה פעילות לגיטימית כלל וכלל וממילא לא הניבה הכנסות אמיתיות כלשהן, ניתן לטעון כי לא קמה חובה לדווח על הכנסה [כי אין הכנסה]. לעניין ניהול פנקסים, הסוגייה מורכבת יותר, שעה שחובה לנהל פנקסים חלה על נישום מרגע תחילת הפעילות, בהתאם להוראות סעיף 130 לפקודה ועל כן חלה מתחילת שנת המס, בה התקבלו תקבולים. הסנקציה בגין אי ניהול פנקסים יכולה להיות אזרחית בהתאם לסעיף 121 (ב) לפקודה, סעיף השולל שיעורי מס מופחתים או בהתאם לסעיף 33 לפקודה, סעיף השולל את הזכאות לקיזוז הפסדים באותה שנת מס – כמפורט לעיל. הסנקציה יכולה להיות גם, בנסיבות בהן קיימת כוונה פלילית, גם פלילית [מאסר שנה או קנס] בהתאם לסעיף 216(5) לפקודה. במקרה דנן, אנו טוענים כי פסק הדין שניתן בעניין הלקוח ואשר דן בפרשייה, קבע כבר מה היו התקבולים שהתקבלו אצל הלקוח בפועל מהמומחה, מה היה הסך הכספי שהעביר הלקוח למומחה, ומהו גובה ההפסד שהניבה 'הונאת הפונזי' ללקוח, באופן שיכול לגשר או לרכך את החובה שבניהול פנקסים.
17. לגבי השאלה הראשונה, האם ניתן לראות בתקבולים שהתקבלו אצל קורבן ההונאה, אגב הונאת 'פונזי', כהכנסה או כהחזר השקעה, ניתן להציע את המבחן הבא והוא מבחן שנת או מועד הגילוי. מבחן זה איננו ממצה ואיננו מושלם ואף לא קרוב לכך, לא נבחן עדיין בבתי המשפט והוא מהווה ביטוי לדעתנו הבלתי מחייבת בלבד. המבחן לוקח בחשבון את העובדה שלעיתים הונאת 'פונזי' לא מתחילה כהונאה, אלא כעסק לגיטימי שלאורך תקופת ההשקעה, ולאור קשיים או הזדמנויות כאלה ואחרות הקשורות בנוכל, משנה פניו והופך להונאה. מהטעם שהונאת 'פונזי' יכולה להימשך מספר שנים, לא סביר שגילוי אקראי בשנת מס מסוימת כי מדובר בהונאת 'פונזי' יצבע בדיעבד תקבולי שנים קודמות אצל קורבן ההונאה, בצבעים של החזר השקעה במקום הכנסה, ויקים לקורבן ההונאה זכאות נטענת להחזר מס. שונה הדבר ביחס לשנת המס בה התגלתה ההונאה. בשנת המס בה התגלתה ההונאה ניתן לטעון, כך לשיטתנו, שתקבולים שהתקבלו באותה שנת מס אצל קורבן ההונאה אינם מהווים הכנסה בידי הקורבן, כי אם החזר השקעה בלבד, ועל כן אין לדרוש בגינם דיווח, אין לדרוש בגינם ניהול פנקסים, ואין לחייבם במס.
18. זרקור זה מצביע על מורכבות תיקי המס, על התפר שבין הליכים אזרחיים, הליכי חדלות פירעון, חשיפה להליכים פליליים, והכל- בראי דיני המס ועל החשיבות של דיווח מלא ומפורט של טיב ומהות הפעילות העסקית לרשויות המס, דיווח המבסס את עקרון השקיפות שבהיעדרו יקשה על הנישום לדרוש זכויות, שברגיל מגיעות לו, כגון קיזוז הפסדים וניכוי הוצאות.