תחום הנדל"ן בישראל ראה עדנה גדולה ב- 15 השנים האחרונות, כאשר מוביל את התחום, השקעה בדירות מגורים המיועדות להשכרה. בתחום זה נהנה המשקיע הישראלי גם מתשואה סבירה של 3%-4%, אולם בעיקר- עד כה נהנה המשקיע בישראל מעליית ערך הנכס שרכש, ומהטבות מס: מס מוגבל של 10% בתקופת האחזקה וחישוב ליניארי מוטב, בעת המכירה.

בהקשר זה מתעוררת לעיתים אצל לקוחותינו השאלה: מתי הכנסה הונית המתקבלת מהשכרת דירות מגורים, הנהנית משעור מס מוגבל של 10%, הופכת להכנסה פירותית החייבת בשיעור מס שולי (עד 47%), במס ייסף של 3% נוספים (כאשר הכנסות הנישום גבוהות מעל ל- 700,000 ₪ בשנת 2023) וכן במס ערך מוסף בשיעור של 17%.
בזרקור זה נסקור את הדין החל בשאלה ששאלנו לעיל, לרבות פסיקה מהשנים האחרונות, חוזר מס הכנסה ופסק דין חדש של בית המשפט העליון:

1. בפסק דין עמ (ת"א) 17521-02-19 ירון עיון נ' מס הכנסה – פקיד שומה 3 תל אביב (9.9.2021) נדון מקרה בו שני אחים שירשו מקרקעין בתל אביב, השביחו אותם ובנו בנין. כל אחד מהם מכר שלוש דירות במועדים שונים על פני תקופה של ארבע שנים. פקיד שומה קבע כי מדובר בהכנסה פירותית ומיסה את כל ההכנסות ממכירת הדירות כהכנסה מעסק. בית המשפט המחוזי הפך את ההחלטה, קבע שמדובר בפעילות הונית-פרטית, ופירט את המבחנים שבתי המשפט שוקלים:

1.1. מבחן טיב הנכס – הכנסה ממכירת דירת מגורים יכולה להיתפס כהונית או פירותית.
1.2. מבחן משך ההחזקה במקרקעין – ככל שמשך הזמן בין הרכישה למכירה קצר יותר, הנטייה היא לראות בהכנסה כפירותית. אולם במקרה בו ההחזקה ארוכה והמוכר הוא איש נדל"ן מובהק, או שבוצעו פעולות השבחה מקצועיות באמצעות אנשי מקצוע, ייטו לראות במכירה מההכנסה כפירותית.
1.3. מבחן תדירות העסקות – פעולות מכירה רבות של נכס מאותו הסוג מלמדות על הכנסה בעלת אופי פירותי. כך למשל בפסק הדין נקבע כי מכירת 3 דירות על פני חמש שנים שהחלו ביום סיום הבנייה איננה מלמדת על פעילות פירותית, מנגד מכירה של ארבע דירות במשך שנתיים מיום סיום הבניה כן תיחשב כפעילות פירותית.
1.4. מבחן המימון – עסקה הממומנת באמצעות מימון זר או בהלוואות לטווח קצר מלמדת על פעילות פירותית. מנגד, מימון באמצעות הון עצמי או הלוואות ארוכות טווח מלמדת על פעילות הונית. היות המקרקעין המושבחים בבעלות הנישום הינה נסיבה מקלה [המטה את ההסתכלות לכיוון ההוני] שעה שחלק מהמימון נובע משווי המקרקעין עצמם.
1.5. מבחן המנגנון העסקי – קיומו של משרד, צוות עובדים וכו'.
1.6. מבחן ההשבחה – אירוע הוני נובע מכך שעיקר הרווח נובע מעליית ערך המקרקעין בשוק החופשי. אירוע פירותי נובע מהשבחה יזומה של המקרקעין על ידי הבעלים [בדגש על שינוי ייעוד והגדלת היקף הזכויות].
1.7. מבחן המומחיות והבקיאות – פעילות פירותית מתאפיינת בכך שהיא מבוצעת על ידי מי שהוא בקיא ומומחה לדבר, או מי שנעזר במומחים (בקיאות שלוחית).
1.8. מבחן ההיקף הכספי של עלויות הבנייה. לדוגמא היקף הלוואה של כ- 6,000,000 ₪ לצורך בניית 4 דירות, איננו היקף כספי גדול.
1.9. מבחן העל – מבחן הנסיבות– בוחנים כיצד המקרקעין הגיעו לידי הנישום, האם הגיעו בכוונה להשביח, או אגב ירושה, האם שונה הייעוד ובוצעו הליכי השבחה, האם נערך שיתוף פעולה פעיל בין הנישומים המחזיקים ביחד במקרקעין, מי התחייב לבנות, האם הנישום עצמו או קבלן מטעמו.

2. מספר הדירות הבנויות ומושכרות, מהווה בפני עצמו מבחן עצמאי ויחידי המאפשר לפקיד השומה לקבוע כי הנישום מקיים פעילות פירותית ולא הונית. כך נקבע ב-טיוטת חוזר מס הכנסה: סיווג הכנסה מהשכרת דירות מגורים – כהכנסה אקטיבית או פאסיבית – לאור פסק הדין בעניין לשם ובירן.

3. חוזר זה קובע באופן עקרוני שהחזקה של עד חמש (5) דירות מגורים מושכרות תיחשב כפעילות הונית. החזקה של למעלה מעשר (10) דירות מגורים מושכרות, תיחשב כפעילות פירותית והחזקה של דירות בהיקף של שש (6) עד תשע (9) דירות תיבחן בהתאם לנסיבות המקרה.

4. לאחרונה ניתן בבית המשפט העליון פסק דין העוסק בעניין משיק- האם יש לחייב במע"מ סוחר בשר שרוכש ומוכר, מעת לעת, נכסי מקרקעין. בע"א 1533/20 עמיאל לוי נגד אגף המכס והמע"מ פתח תקווה, (2.1.2023) בימ"ש העליון פסק, בדעת רוב, על יסוד מבחני העזר שנסקרו לעיל, ועל יסוד מבחן הנסיבות הידוע כ"מבחן הגג", כי המערער 'עוסק' במקרקעין.

5. הדיון נסב אודות השאלה אם 2 עסקאות מכר מקרקעין (שלגביהן הוצאו לו שומות מע"מ) שביצע המערער, סוחר בשר בעיסוקו הרגיל, מחויבות במע"מ לפי סעיף 2 לחוק מע"מ. המענה לשאלה זו, נגזר מהמענה לשאלה כיצד יש לסווג את העסקאות – ככאלה שבוצעו כחלק מפעולה עסקית, או ככאלה שבוצעו כהשקעה הונית.